Kosten für Vorfälligkeitsentschädigung

Aufwendungen für Vorfälligkeitsentschädigung

Unter den Kosten für den ungeregelten Austritt aus dem Festhypothekenvertrag werden die Kosten ausgewiesen. Diese müssen vernünftig und direkt aus Kostengründen sein. Der potenzielle Gewinn aus der vorzeitigen Kreditkündigung wird mit den Kosten der Vorfälligkeitsentschädigung verglichen. Die vorzeitige Rückzahlung ist für jeden Kreditnehmer schmerzhaft, denn es kommt nicht selten vor, dass mehrere tausend Euro an Kosten anfallen und ein Betrag eingespart wird, der die Kosten der Vorfälligkeitsentschädigung übersteigt.

Vorfällige Rückzahlung als Nachlassverpflichtung

Der Finanzgerichtshof Münster hat festgestellt, dass die vom Nachlasspfleger für die Rückzahlung von Krediten angefallenen vorzeitigen Rückzahlungen als Nachlassverbindlichkeit von der Veranlagungsgrundlage für die Erbschaftsteuer anrechenbar sind. Die Klägerin ist eine von 29 Erbinnen des im Jahr 2013 Erblassers. Weil die Nachkommen zunächst unbekannt waren, hat das Landgericht die Verwaltung des Nachlasses angeordnet und einen Verwalter bestellt.

Mit Zustimmung des Gerichtes verkaufte dieses vier der zum Gut gehörigen Parzellen und tilgte die für die Parzellen aufgenommenen Anleihen. Dafür fallen Gebühren für die vorzeitige Rückzahlung an. Nach Feststellung der Nachkommen hat das Steueramt unter anderem die Erbschaftssteuer auf den Antragsteller erhoben. Letztere haben die Vorfälligkeitsentgelte ( "anteilig") als Nachlassverpflichtungen in Anspruch genommen.

Der Vorsteuerabzug wurde vom Steueramt mit der BegrÃ?ndung abgelehnt, dass es sich um Kosten der Nachlassverwaltung handelt (Â 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 3 ErbStG). Das sind keine Verwaltungskosten, sondern Kosten für die Nachlasssicherung. Diese vorzeitige Rückzahlung wäre eng mit der Regelung oder Aufteilung des Vermögens verbunden, da es nicht möglich gewesen wäre, vier mit Krediten belastete Immobilien an eine große Anzahl von Nachkommen zu übergeben.

Die Abzugsfähigkeit als Erbschaftsverbindlichkeit wird auch nicht dadurch verhindert, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung einen verlorenen Zinsertrag kompensieren soll, da die Nachkommen nach dem Verkauf der Immobilien nicht mehr an der Darlehensübertragung des Eigenkapitals interessiert waren. Außerdem profitierten nicht die Nachkommen, sondern nur die Erblasserinnen von den vorteilhafteren Kreditkonditionen, die durch die Vorfälligkeitsentschädigung kompensiert wurden.

Abziehbarkeit einer Vorfälligkeitsentschädigung als einkommensbezogene Aufwendungen in den Miet- und Pachteinnahmen

Zahlt der Steuerpflichtige seine Darlehensschulden frühzeitig zurück, um seine zuvor gemietete Immobilie ohne Belastungen übertragen zu können, kann er die an den Kreditgeber zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als einkommensbezogene Aufwendungen von den Einnahmen aus Miete und Leasing abrechnen. Im streitigen Jahr (2010) verkaufte die klagende Partei und Rechtsmittelführerin (Klägerin) ein von ihr 1999 erworbene und seither zur Erwirtschaftung von Erträgen aus Pacht und Pacht genutzte Grundstück; nach den Vorschriften des notariellen Kaufvertrags war die klagende Partei zur unbelasteten Grundstücksübertragung gezwungen.

Bei der Tilgung einer von ihr zur Deckung der Erwerbskosten der Immobilie aufgenommenen Rest-Schuld in der Höhe von 48.773 Euro bezahlte sie dem Gläubiger für das streitige Jahr als einkommensbezogene Aufwendungen auf ihre Einnahmen aus Miete und Pacht Strafen in einer Gesamthöhe von 3.479,07 Euro, die sie in ihrer Einkommenssteuererklärung einforderte.

Die Beklagten und Wirtschaftsprüfer (das Steueramt --FA--) haben die behaupteten Strafen für die vorgezogene Rückzahlung im Resultat nicht berücksichtigt. Der Finanzgerichtshof (FG) war der Ansicht, dass die ursprüngliche Verbindung - durch die Kreditaufnahme zur Deckung der Erwerbskosten einer vermieteten Immobilie - mit den Erträgen aus Miete und Leasing durch den Verkauf der Immobilie abgebrochen wurde, wenn die frühzeitige Rückzahlung des Kredites auf die Pflicht des Verkäufers zur Übertragung der Immobilie ohne Belastungen zurückgeht; eine Vorfälligkeitsentschädigung für das Kreditgeschäft ist dann nicht auf die bis zum Verkauf erwirtschafteten Erlöse, sondern auf das Verkaufsgeschäft zu verbuchen.

Weil der Kläger aufgrund des notariell beurkundeten Kaufvertrages dazu gezwungen war, das Land - mit einer Grunddienstbarkeit ausgenommen - ohne Belastungen auf den Käufer zu veräußern, bestand ein Bezug zwischen der Pflicht zur Entrichtung der Vorfälligkeitsentschädigung und dem Verkauf, nicht aber zu den bisherigen Erträgen aus Pacht und Leasing. Der Kläger setzt mit seiner Berufung seinen Antrag auf Vorfälligkeitsentschädigung als einkommensbezogene Aufwendungen in den Einnahmen aus Miete und Leasing fort.

Zum Senatsbeschluss vom 30. 06. 2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275) - auch im Falle der steuerfreien Veräusserung eines Immobilienobjekts nach Ende der Veräusserungsfrist des 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 des Einkommenssteuergesetzes (EStG) - kann nicht mehr davon auszugehen sein, dass der kausale Zusammenhang von Fremdkapitalzinsen mit Miet- und Pachterträgen durch den Verkauf auflöst wird.

Wird jedoch der einkommensbezogene Aufwand für spätere Fremdkapitalzinsen, die nach voller Nutzung des Veräußerungserlöses zur Rückzahlung des Darlehenswertes verbleiben, einbehalten, so muss dies auch für solche Fremdkapitalzinsen (im Streitfall: die geleisteten Vorfälligkeitsentschädigungen) zutreffen, die nur durch die Rückzahlung der Schulden aufgrund ihrer frühzeitigen Rückzahlung auslöst werden. Es gab nämlich keinen wirtschaftlichen Anlass, den an den Gläubiger zu leistenden Zinsaufwand für den vorgezogenen Teil der Schulden anders zu verbuchen als die Zinsen für die nicht zurückgezahlte Schulden.

Dementsprechend beantragte die Antragstellerin, das Gericht der Republik Polen vom 12. Dezember 2013 für nichtig zu erklären und die Einkommensteuerveranlagung für das streitige Jahr in Form der Entscheidung vom 18. Dezember 2013 dahingehend zu verändern, dass die Einkommenssteuer auf 23.303 ? gesenkt wird. Im Rechtsstreit ging die AG zu Recht davon aus, dass die von der klagenden Partei geforderten Strafen für die vorzeitige Rückzahlung als einkommensbezogene Aufwendungen in ihren Einnahmen aus Miete und Leasing nicht zu beachten sind.

Nach § 9 Abs. 1b S. 2 in der in den streitigen Jahren gültigen Version sind werbungsbedingte Kosten Ausgaben Aufwand zur Erzielung, Sicherstellung und Aufrechterhaltung von Erträgen; nach 9 Abs. 1b S. 2 S. 2 sind sie von der Art der Erträge aus Miete und Leasing abzusetzen, wenn sie durch sie verursacht werden.

Die ertragsabhängigen Aufwendungen enthalten auch Fremdkapitalzinsen, soweit sie wirtschaftlich mit den Erträgen aus Miete und Leasing zusammenhängen ( 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG). Entscheidend ist dabei, ob der zu verzinsende Darlehenserlös in Anspruch genommen und für die Generierung von Mieteinnahmen genutzt wurde; ein reiner Rechtsbezug ist nicht ausreichend (Urteil des Bundesfinanzhofes --BFH-- vom 24. 10. 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522, m.w.N.).

Die Bezeichnung "Schuldzinsen" beinhaltet auch eine Vorfälligkeitsentschädigung für die vorzeitige Rückzahlung eines Kredits (BFH-Urteile vom 14. Jänner 2004 R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; vom 23. 4. 1996 R 5/94, BFHE 180, 374 "BStBl II 1996, 595" je m.w.N.). Dies liegt daran, dass es sich bei den Gebühren für die vorzeitige Rückzahlung um eine Nutzungsgebühr für das über die kürzere Frist aufgenommene Schuldkapital handelt (vgl. Urteile der BFH vom 24. März 1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406 "BStBl II 1999, 473"; vom 16. November 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122 "BStBl II 2006, 265 ).

a) Nach den vorgenannten Prinzipien ist die Vorfälligkeitsentschädigung tatsächlich Teil der Betrachtung des Kreditnehmers für die Aufnahme von Fremdkapital bezogen auf die (verkürzte) Gesamtdarlehenslaufzeit; sie basiert daher auf dem Kreditvertrag als Rechtsgrundlage, ebenso wie die vertragsgemäße Verzinsung des Darlehens.

Ökonomisch ergibt sich die Vorfälligkeitsentschädigung jedoch aus einer Veränderung des Kreditvertrages mit dem Ziel einer vorzeitigen Darlehensrückzahlung. Nur mit dieser Modifikation des Vertragsinhaltes hat der Kreditgeber Anspruch auf eine Vorfälligkeitsentschädigung, die seine Belange wahrt. Dieser Vertragsänderungsvertrag ist der "Auslöser" für steuerliche Zwecke (vgl. dazu Beschluß des Großen Senates des Bundesfinanzhofs vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290 "BStBl II 1990, 817 ) zur Entrichtung der Vorfälligkeitsentschädigung.

Ist der Darlehensgeber verpflichtet, einer vertraglichen Anpassungsvereinbarung und damit einer vorzeitigen Rückzahlung des Darlehens gegen eine entsprechende Vorfälligkeitsentschädigung zuzustimmen, gerade weil der geplante Verkauf der Immobilie eine Rückzahlung des Darlehens und der damit verbundenen Hypothekengebühren erfordert, steht ein wirtschaftliches Verhältnis zum Verkauf der Immobilie (wie bereits im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Februar 2006 ausgeführt).

IX R 20/02, BFHE 203, 352 "BStBl II 2004, 57; BFH Entscheidungen vom 10. Juli 2012 IX R 57/12, BFH/NV 2012, 2014; vom 14. Juli 2008 IX R 166/07, BFH/NV 2008, 567; vom 14. Mai 2005 IX R 184/03, BFH/NV 2005, 1067 ). Bei einer Vorauszahlungsstrafe im Rahmen des Immobilienverkaufs wird demnach der gegebenenfalls vorhandene Wirtschaftszusammenhang mit einer früheren Vermietungsaktivität gegenübergestellt, der möglicherweise durch die Inanspruchnahme eines Kredits zur Deckung der Erwerbskosten einer zur Vermietung bestimmten Liegenschaft hergestellt wurde, oder

durch einen neuen context triggered by the sale (Spindler in Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die immobilie im Zivil- und Steuerrecht, Chap. 12Rz42f.; Blümich/Heuermann, 21ESGRz 279). Sofern diese Veräußerungsmaßnahme steuerpflichtig ist, z.B. nach 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Vertriebskosten in die Berechnung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts einzubeziehen.

Wenn der Verkaufsprozess nicht steuerpflichtig ist, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht "alternativ" als Werbungsaufwand im Rahmen der früheren steuerpflichtigen Aktivität (im Falle eines Mietstreits) beansprucht werden. Sofern der Bundesrat bei Verkäufen unter gewissen anderen Bedingungen vorgezogene Rückzahlungsgebühren als einkommensbezogene Aufwendungen angerechnet hat (vgl. Urteile BFH/NV 2004, 1091 und BFHE 180, 374 BStBl II 1996, 595 über vorgezogene Rückzahlungsgebühren als Finanzaufwand für ein neuerworbenes Mietobjekt), bleibt er in Anbetracht der überzeugenden Rechtssprechung des VIII.

Die Senatsverwaltung für den Abzugsposten für vorzeitige Rückzahlung als einkommensbezogene Aufwendungen vom Kapitalertrag (BFH-Urteil in BFHE 212, 122 "BStBl II 2006, 265). Nach den für den senatsbindenden Erkenntnissen des streitigen Urteils der FG gemäß 118 Abs. 2 BGV ist die vom Kläger behauptete Vorfälligkeitsentschädigung auf den Verkauf der Immobilie zurückzuführen.

Der Kläger hat seine Darlehensschulden frühzeitig zurückgezahlt, um die verkaufte Immobilie unbelastet übertragen zu können; hier tritt der durch die Novelle des Darlehensvertrags gerechtfertigte und für das Einkommensteuerrecht unbedeutende ökonomische Bezug an die Stelle der Aufnahme der Kreditaufnahme durch die ältere Einkommensart (BFH-Entscheidung in BFHE 203, 352 "BStBl II 2004, 57; BFH-Entscheidung BFH/NV 2012, 2014; Blumich/Heuermann, a).

Das Urteil des BFH in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 sieht nichts anderes vor. In der vorgenannten Verfügung hat der Bundesrat den Zinsabzug von Schulden, die durch die erzielten Erträge auch nach einem (steuerpflichtigen) Verkauf der Liegenschaft entstehen, als spätere einkommensbezogene Aufwendungen anerkannt, da die Kreditverbindlichkeiten durch den Verkaufserlös nicht zurückgezahlt werden konnten.

Der Surrogation-Sicht, die der Entscheid zugrunde liegt, wonach der ökonomische Bezug zwischen einem zur Deckung der Anschaffungs- oder Baukosten einer zur Miete vorgesehenen Immobilie aufgenommenen Darlehen unter gewissen Bedingungen mit den Erträgen aus Miete und Leasing auf den Erlös oder gegebenenfalls darüber hinaus auf den mit dem Verkaufserlös erworbenen Vermögenswert, sofern dieser seinerseits in erheblichem Umfang steuerlich in Anspruch genommen wird, nicht besteht, ist im Zweifelsfall gegeben.

Der Kläger hat im Falle eines Rechtsstreits keine andere steuerlich bedeutende Akquisitionsgrundlage erworben; darüber hinaus konnte er die zum Zeitpunkt des Verkaufs noch vorhandenen Kreditverbindlichkeiten mit dem Verkaufserlös ausgleichen. Allerdings erlischt in diesem Falle der Bezug zur Art der Mieteinnahmen, und zwar ungeachtet dessen, ob der Steuerzahler das Geld wirklich tilgt oder ob er den Erlös aus dem Verkauf für andere private Zwecke einsetzt und das Geld behält (Schallmoser, deutsches Steuerrecht 2013, 501, 505; ders.

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