Fremdvergleich Steuerrecht

Steuerrecht im Quervergleich

Die Funktion wird dann durch eine marktübliche Verrechnung aus der üblichen steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses übernommen. unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (arm's length settlement). Die Fremdvergleiche sind ein Prinzip der Steuerprüfung. Die übliche Form der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses.

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Im Steuerrecht kommt dem Vergleich von Dritten in drei Bereichen eine besondere Bedeutung zu: bei Familiengesellschaften bei der Einkommensanpassung nach § 1 AStG. Der externe Vergleich führt diese Aufgabe aus. Ein Geschäft basiert auf dem Unternehmensverhältnis, wenn es dem so genannten "arm's length settlement" nicht standhalten kann, das wiederum nach dem mutmaßlichen Verhältnis eines Anteilseigners zu einem Nichtpartner geprüft wird ("Bewertung parallel zum Schuldrecht").

Eine weitere von der Rechtsanwaltskanzlei entwickelten Fallgruppen sind von dieser Hauptgruppe der vGA zu unterscheiden: das besondere Recht des sogenannten "Mehrheitsaktionärs" ( Dominant Shareholder) mit einem erhöhten Transparenzerfordernis. Es kann von einem wie folgend eingestuften Quotienten ausgegangen werden (nach Maßgabe von Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Teil C, Kapitel III 4.3.1. 1):

Der Standard besagt, dass eine marktübliche Verrechnung bei konzerninternen Geschäften den Interessenkonflikt zwischen Dritten ausgleicht. Damit wird nicht alles, was einem Fremdvergleich entgegensteht, der Unternehmensebene und damit der Höhe der Ergebnisverwendung nach dem Verursacherprinzip zuordnet. Dieser Annahme kann und muss im einzelnen durch die Stpfl. widersprochen werden (BFH-Urteil vom 17.10.2001, I R 103/00, BStBl II 2004, 171).

Weicht das Geschäft von einer marktüblichen Abwicklung ab, besteht für die Stpfl. das Risiko des Nachweises, dass das Geschäft nicht sozial bedingt ist. Die Stpfl. kann nachweisen, dass trotz Abweichungen vom sachlich (standardisierten) extern üblichen Geschäftsgebaren die Verträge mit den Anteilseignern auf betrieblichen Gründen beruhen. Die Stpfl. wird es umso schwerer, die Annahme für die soziale Ursache zu entwerten, je größer die Abweichung zwischen tatsächlicher und äußerlich üblicher Vereinbarung ist und je weiter diese umgesetzt wird.

In der alten Version des Bundesamtes für Justiz war der Vergleich oft mit der Figur des "ordentlichen Geschäftsführers" gleichzusetzen, den der BFH versuchte, seinen "Stellvertreter" in die Begründung der Entscheidungen zu zwingen. In diesem Vergleichsprozess verwendete das Gericht vereinzelt die Begriffe "Ernsthaftigkeit" und "Gewohnheit". Mit dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 1992 (I R 54/91, RStBl II 1993, 311) und etwas später mit dem Urteil des BFH vom 6. Dezember 1995 (I R 88/94, RStBl II 1996, 383) wurde erstmalig versucht, die "gewinnorientierte" Steueranerkennung im Zuge der Drittverrechnung zu unterlassen.

Auch die Literaturkritik (vgl. Hoffmann, DStR 1996, 729: "Präjudiziensextett" und Wassmeyer, DStR 1996, 733: "Sonderrechtsprechung") lenkte den Bundesfinanzhof von dieser Feststellung ab. Das Kriterium der Seriosität und Gewohnheit wird nach wie vor verwendet, jedoch nicht mehr im Zusammenhang mit einem marktüblichen Vergleich, sondern als sogenanntes Sonderdelikt. Im neueren Fall wird sie dagegen oft zur Überprüfung der Eignung der Vertragsparteien herangezogen und damit die Auffassung des Kapitels um die des Gesellschafters ergänzt (BFH-Urteil vom 17.5. 1995, I R 147/93, I R 147/93, II 1996, 204 und BFH-Urteil vom 19.5. 1998, I R 36/97, II 1998, 689).

Auch hier wird der externe Vergleich von der Administration unterschiedlich ausgelegt. In dem BMF-Schreiben vom 14. Oktober 2002 zur Zweckmäßigkeit der Gesamtvergütung eines Gesellschafters und Geschäftsführers wurde daher eine stufenweise Überprüfung durchgeführt, bei der wirtschaftlich bedenkliche Höchstgrenzen (Begrenzung der Erfolgsbeteiligung auf 25% der Gesamtvergütung) aufgenommen wurden (BMF vom 14. Oktober 2002, Vgl. dazu BMF, I 2002, 972). Die Gesellschaft muss bei der Bewilligung von Versorgungszusagen zunächst berücksichtigen, dass die steuerabzugsfähigen Werte bereits in der Bilanz (StB) von der handelrechtlichen Gewinnberechnung abweichen (§ 6a EStG).

Zudem haben die Finanzbehörden und die Finanzbehörden (im Einzelnen) verschiedene Voraussetzungen für eine marktgerechte Versorgungszusage (vgl. im Detail R 38 KBR 2004). Diese Marktgerechtigkeit liegt - im Sinne eines marktüblichen Vergleichs - nur dann vor, wenn die Einhaltung der Verpflichtungen ernst gemeint ist und vom geschäftsführenden Direktor (CEO) noch verdient werden kann.

Gemäß Rechtssache (BFH-Urteil vom 24.1.1996, I R 41/95, IStBl II 1997, 440) und der darauf folgende Finanzadministration (BMF von 7.3. 1997, BTBl I 1997, 637) wird eine Versorgungszusage vom Vorstand nicht "unverfallbar", wenn der zeitliche Abstand zwischen dem Tag der Versorgungszusage und dem geplanten Pensionierungszeitpunkt weniger als zehn Jahre ist ( "BFH-Urteil vom 30.1.2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; BFH-Urteil vom 28.1.2002 über Versorgungszusagen).

oder wenn diese Frist wenigstens drei Jahre dauert, der Geschäftsführer von aber weniger als zwölf Jahre alt ist; oder wenn kurz vor dem Alter von 65 Jahren eine Versorgungszusage erteilt wurde und die Rente ab dem Alter von 50 Jahren ausgezahlt wurde; diese Verfügung verwies auf eine "DDR" GPS (BFH-Urteil vom 23.7.2003, I R 80/02, RStBl II 2003, 926).

Dieses vom Bundesgerichtshof für die zehnjährige Sperrfrist erarbeitete Prinzip findet sowohl auf anfängliche Zusagen einer Pensionsanwartschaft als auch auf spätere Steigerungen einer bestehenden Verpflichtung Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.2008, BFH/NV 2009, 297). Zusätzlich zu dieser Sperrfrist ist vom Vorstandsvorsitzenden eine Probe- oder Wartefrist von zwei bis drei Jahren einzuhalten, bevor eine Versorgungszusage erteilt wird.

Die Bedingungen (Sperrfrist und Wartezeit) sind zwischen der Steuerbehörde und der Rechtsprechung weitestgehend unbestritten jedoch in der Rechtsprechung der BG Mecklenburg-Vorpommern vom 22.2.2006, 1 K 372/02, DStRE 2006, 607). Das ist z.B. der Fall, wenn die Firma aus einem bereits bestehenden Unternehmen hervorgegangen ist (Betriebsaufspaltung oder Umwandlung) oder wenn keine berechtigten Bedenken hinsichtlich der zukünftigen Rentabilität der Firma vorliegen, weil GF erhebliche Umsätze (z.B. eigener Kunde oder Kundenstamm) in das Unternehmen bringt (Urteil BFH vom 24. April 2002, I R 18/01, BStBl II 2002, S. 2, S. 370; siehe auch Entscheidung BFH vom 20. August 2003, I R 99/02, Vgl.

Sofern das mit der Pensionsverpflichtung eingegangene Versicherungsrisiko ökonomisch nicht tragbar ist, wird die Pensionsverpflichtung aufgehoben. In der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 28.11.2001, I R 86/00, BFH/NV 2002, 675) wurde in Ausnahmefällen ein Value-at-Risk unterstellt, z.B. wenn die Eintrittswahrscheinlichkeit einer verfrühten Inanspruchnahme der Pensionsverpflichtung im Vergleich zum normalen Geschäftsverlauf ungewöhnlich hoch ist.

Ein verantwortungsbewusster Geschäftsführer würde in dieser Lage auch bei gesicherter Finanzierungsmöglichkeit keine Pensionszusagen machen. Außerdem ist darauf zu verweisen, dass das Gericht die Schwere der getroffenen Vereinbarungen günstig prüfen wird, wenn die Gesellschaft Rückversicherungsschutz hat. Der Fiskus hat das Gebot der finanziellen Tragfähigkeit der Versorgungszusage zunächst dahin gehend ausgelegt, dass es nicht vorliegt, wenn im Falle eines Versicherungsfalles direkt nach dem Abschlussstichtag der Anwartschaftsbarwert am Ende eines Geschäftsjahres auch unter Abwägung der Rückversicherung zu einer Überverschuldung der Gesellschaft führt (vgl. BMF vom 14. Mai 1999, Vgl. dazu BMF 1999, Vgl. 512).

Nach Auffassung der Finanzbehörden kann die soziale Ursache der Pensionsverpflichtung nur vereinheitlicht werden mit der Konsequenz, dass eine Pensionsverpflichtung, die bei der fingierten Überschuldungsberechnung zu einer Überverschuldung führen würde, grundsätzlich als sozial induziert und damit als VGA anzusehen ist. Diese Auffassung der Finanzbehörden, die Pensionsverpflichtung gesamthaft und für steuerliche Zwecke gleichwertig zu bewerten, ist - mit dem Bundesfinanzhof - zu beanstanden, dass es nicht darum geht, einen gleichartigen wirtschaftlichen Vermögenswert (Pensionszusage) in einen betrieblichen und einen sozial bedingten Teil aufzuteilen.

Bei der Bewertung der Pensionsverpflichtung als vGA handelt es sich nicht um eine bilanzielle und nicht um eine buchhalterische Bewertung; die einzige Fragestellung ist, inwieweit eine Pensionsverpflichtung gegenüber einem Drittgeschäftsführer eingegangen wäre. Kann die Pensionsverpflichtung nur zum Teil finanziert werden, ist nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 7.11.2001, I R 79/00, BStBl II 2005, 659) eine partielle Steueranerkennung möglich, da ein verantwortungsbewusster Geschäftsführer eine Pensionsverpflichtung nicht vollständig ablehnen würde, wenn er nicht nur einen Teil des eingegangenen Versicherungsrisikos mitfinanzieren kann.

Anders kann es sein, wenn der zu finanzierende Betrag nur relativ gering ist, wobei die Pensionsverpflichtung nicht anzusetzen ist. Die BFH legt auch den Gehalt des Kriterienkatalogs der finanziellen Tragfähigkeit anders fest als die ursprüngliche Sichtweise der Steuerbehörden. Der Bundesfinanzhof geht im Einvernehmen mit den Finanzbehörden zunächst davon aus, dass es nicht mehr finanzierbar ist, wenn das Lieferrisiko zu einer Überverschuldung im Sinne des Insolvenzrechts führt (vgl. BFH-Urteil vom 4.9.2002, I R 7/01, IStBl II 2005, 662; vgl. auch BFH-Urteil vom 31.3.2004, I R 65/03, IStBl II 2005, 664).

Bei der Gewährung einer Versorgungszusage hat der Geschäftsführer jedoch nur das Pensionsrisiko zu beachten, das sich im Anwartschaftsbarwert gemäß 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 StG (Projected Unit Credit) widerspiegelt; für die Überprüfung der Insolvenzüberschuldung ist die Versorgungszusage nur mit diesem Betrag zu bilanzieren (BFH-Urteil vom 7.11.2001, aaO).

Eine fiktive Überschuldungssituation ist zum Verpflichtungszeitpunkt einzurichten, bei der die Vermögenswerte mit ihrem Insolvenzwert, die Pensionsverpflichtung mit dem projizierten Einheitskreditwert angesetzt werden sollen. Dieser Sonderfall muss jedoch durch das Kapitel 4.9. 2002, I R 7/01, BStBl II 2005, 662 nachgewiesen werden. Besteht nach diesen Prinzipien eine insolvenzbedingte Überverschuldung, ist sie nicht finanzierbar; die Pensionsverpflichtung kann nur soweit reduziert werden, dass eine Überverschuldung ausgeglichen werden muss.

Das Finanzamt hat mit Bescheid vom 20. September 2005 (OFD Frankfurt vom 20. September 2005, FR 2006, 96) die Grundsätze des Bundesfinanzhofes in allen anhängigen Verfahren in vollem Umfang eingehalten. Damit wird die im früheren BMF-Brief (BMF vom 14. Mai 1999, BMF I 1999, 512) geäußerte Auffassung über die finanzielle Tragfähigkeit von Pensionsverpflichtungen fallen gelassen.

Der Mehrheitsaktionär C der B-GmbH hat eine Versorgungszusage zum Erreichen des Alters von 60 Jahren erhalten.

Darüber hinaus sollte nach Ansicht des BFH eine variable Vergütung bestehen, wenn an einen Gesellschafter und Geschäftsführer, der nach Erreichung der Altergrenze weiterhin beschäftigt ist, eine parallele Auszahlung von Rente und Entgelt erfolgt, sofern dies einem fiktiven Drittvergleich nicht standhalten kann (BFH-Urteil vom 23.10.2013, I R 60/12, BTBl II 2015, 413). Die Rente war "verdient" und die Versorgungszusage erforderte nicht notwendigerweise das Aussteigen der Geschäftsführer.

Darüber hinaus ist das dem Gutachten zugrundeliegende Image eines "Teilzeit-Geschäftsführers" für Dritte schwierig zu vermitteln. Präißer, Die Steuerberaterprüfung, elf A, Volume 2, Part C, Chapter III 4.3.1. I; Der BFH und der Fremtvergleich, Deutsche StZ 1997, I; vGA - BFH versus Finanzberatung - GmbHHR 2002, I; OFD Hannover of 20.7.

2005, DB 2005, 747; Mahlow, Die (steuerlich) effektive Versorgungszusage an Gesellschafter und Geschäftsführer einer Aktiengesellschaft, DB 2005, 2651; Keil/Prost, Finanzielle Vorausschau von Pensionzusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern, DB 2006, 359; Schiehmann, Pensionszusage: Muss es immer eine versteckte Ausschüttung sein?

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